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注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)為特殊普通合伙企業(yè)
作者 cc 瀏覽 發(fā)布時(shí)間 2017-07-19 10:19:19
直接推動(dòng)把“特殊的普通合伙”制度寫入了我國修改后的《合伙企業(yè)法》的中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，眼下又試圖在注冊會(huì)計(jì)師法的修改中再度勇當(dāng)推手，希望這一制度在該法中被接納和明確。
中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)研究發(fā)展部主任白某紅博士近日在清華大學(xué)法學(xué)院主辦的“21世紀(jì)商法論壇”上介紹，新合伙企業(yè)法于今年6月1日施行后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)新增加的“特殊的普通合伙”制度積極響應(yīng)。
行動(dòng)最快的深圳市出臺(tái)了《深圳注冊會(huì)計(jì)師條例》，增加了“特殊的普通合伙”的內(nèi)容，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐步轉(zhuǎn)為這種組織形式。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也正進(jìn)一步推動(dòng)把該制度寫入即將修改的注冊會(huì)計(jì)師法中。
認(rèn)識(shí)上的偏差導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所青睞公司制
會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)?0年來法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)迅速放大的擔(dān)憂，多采取有限責(zé)任公司的組織形式。
多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任就曾對(duì)記者表示，如果主管部門或法律法規(guī)要求都改為“特殊的普通合伙”，他們將改過來;如果沒有硬性要求，則更愿維持目前的有限責(zé)任公司制，因?yàn)檫@樣承擔(dān)的是有限責(zé)任。
“在最初成立注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，人們認(rèn)為，有限責(zé)任公司對(duì)業(yè)者是最有利的，因?yàn)槌蓡T只承擔(dān)有限責(zé)任。其實(shí)這是對(duì)這種形式理解上的偏差。”浙江大學(xué)法學(xué)院教授宋某新在上述論壇上指出。
宋某新說，各類企業(yè)組織形式都是有利有弊的。
公司的股東固然有可以受有限責(zé)任保護(hù)的優(yōu)勢，但它必須遵守公司的法定形式，而且有雙重稅收的問題。在采用有限責(zé)任公司形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，每個(gè)會(huì)計(jì)師都是股東。在分配利潤時(shí)，股東以他們占有的股份分享公司的利潤。至于每個(gè)股東做得怎么樣，則有所不同。于是就出現(xiàn)了新的大鍋飯。同時(shí)，中介機(jī)構(gòu)采用公司制企業(yè)形式，得不到相對(duì)人足夠的信任。
傳統(tǒng)的合伙制也有局限。服務(wù)經(jīng)濟(jì)的日益全球化發(fā)展，需要團(tuán)隊(duì)合作，甚至需要多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合工作。如果采用傳統(tǒng)的合伙的形式，讓合伙人對(duì)其甚至并不熟悉的合伙人的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，實(shí)屬勉為其難。也不公平。1992年，美國亞利桑那州的一個(gè)陪審團(tuán)，就普華會(huì)計(jì)公司在該州一家儲(chǔ)蓄信貸協(xié)會(huì)中的審計(jì)過失，判決普華賠償3.38億美元，一百多個(gè)合伙人承擔(dān)了連帶責(zé)任。1996年，英國會(huì)計(jì)師行BDOBinderHamlyn因一單審計(jì)業(yè)務(wù)中的執(zhí)業(yè)過失被判決賠償6500萬英鎊，該所的150多個(gè)合伙人承擔(dān)了連帶責(zé)任。
兩個(gè)巨額訴訟使這兩個(gè)國家迅速出臺(tái)有限責(zé)任合伙法，無過錯(cuò)的合伙人無須對(duì)其他合伙人的過錯(cuò)承擔(dān)連帶責(zé)任，以使專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的合伙人避免承擔(dān)過度風(fēng)險(xiǎn)。之后，國際著名的大型中介機(jī)構(gòu)如普華、德勤、安永、畢馬威等會(huì)計(jì)師事務(wù)所都采取了有限責(zé)任合伙方式。這個(gè)制度引入我國，就是前面提到的“特殊的普通合伙”。
一個(gè)偶然契機(jī)成就“特殊的普通合伙”
關(guān)于我國引入“特殊的普通合伙”制度，北京大學(xué)法學(xué)院劉某燕教授講述了一個(gè)有趣的故事：一個(gè)筆誤竟然促成了一個(gè)制度的創(chuàng)新。
考慮到推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)投資在我國發(fā)展的需要，全國人大財(cái)經(jīng)委把合伙企業(yè)法的修改列入了立法規(guī)劃。由于財(cái)政部曾向全國人大反映過對(duì)合伙組織形式的需求，2004年4月財(cái)經(jīng)委做了一個(gè)簡報(bào)，但起草簡報(bào)的工作人員出現(xiàn)筆誤，把“有限合伙”寫成“有限責(zé)任合伙”。此前已經(jīng)成立了《有限責(zé)任合伙立法》課題組的中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，以為立法者也有此動(dòng)議，立即邀請財(cái)經(jīng)委法案室朱少平主任來與課題組成員研討，卻發(fā)現(xiàn)原來是一場誤解。不過，此次研討也使財(cái)經(jīng)委意識(shí)到我國專業(yè)人士對(duì)有限責(zé)任合伙這種組織形式的需求，并隨即組織到域外一些國家進(jìn)行考察。
2004年7月，在蘇州召開的《合伙企業(yè)法》修改研討會(huì)，本來是討論“有限合伙”問題，由于中注協(xié)提供了有限責(zé)任合伙制度的詳細(xì)資料，與會(huì)代表對(duì)“有限責(zé)任合伙”的討論更加熱烈，自此奠定了《合伙企業(yè)法》修改同時(shí)接納“有限合伙”與“有限責(zé)任合伙”的基調(diào)。
對(duì)于“特殊的普通合伙”的名稱，草案最初稱為“有限責(zé)任合伙”，在第二次審議時(shí)，有些常委會(huì)委員和專家認(rèn)為，法律中同時(shí)出現(xiàn)“有限合伙”和“有限責(zé)任合伙”，兩者容易混淆，公眾難以區(qū)分，而且有限責(zé)任合伙屬于一種特殊的普通合伙，稱其為“特殊的普通合伙”更能反映出其本質(zhì)特征，據(jù)此，將“有限責(zé)任合伙”改為“特殊的普通合伙”。
“有限責(zé)任合伙制度的精髓是合伙人之間的法律責(zé)任隔離，即在保留有過錯(cuò)的合伙人對(duì)自己行為造成的損失承擔(dān)無限責(zé)任規(guī)則的同時(shí)，切斷合伙人之間的連帶責(zé)任，避免無過錯(cuò)的合伙人因個(gè)別合伙人的過錯(cuò)或違法行徑而遭受滅頂之災(zāi)。”劉某燕指出。
給債權(quán)人拴上雙保險(xiǎn)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金辦理職業(yè)保險(xiǎn)
特殊的普通合伙在解除了無過錯(cuò)合伙人對(duì)合伙債務(wù)的個(gè)人連帶責(zé)任的情形下，如何保護(hù)債權(quán)人的利益，就成為最令人關(guān)注的問題。
宋某新指出，特殊的普通合伙制度的主要弊端是偏向給予專業(yè)人士更多的保護(hù)，而有所忽略了公眾利益和對(duì)債權(quán)人的充足保護(hù)。我國此次修改的合伙企業(yè)法對(duì)這一缺陷作了一定程度的救濟(jì)，規(guī)定特殊普通合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、辦理職業(yè)保險(xiǎn)制度，用于償付由合伙人執(zhí)業(yè)活動(dòng)造成的債務(wù)，同時(shí)，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金應(yīng)當(dāng)單獨(dú)立戶管理。
白某紅認(rèn)為，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、職業(yè)保險(xiǎn)兩者并存，主要是因?yàn)槲覈殬I(yè)責(zé)任保險(xiǎn)市場尚不成熟，如責(zé)任保險(xiǎn)品種單一，責(zé)任保險(xiǎn)的限制性內(nèi)容(如免賠額、最高賠償限額等)，保險(xiǎn)責(zé)任鑒定機(jī)制不健全等。據(jù)了解，目前注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金是納稅調(diào)整后的稅后利潤部分，如果事務(wù)所沒有獲得利潤，就很難建立這部分基金，因此兩種方式并存也有利于確保一定的替代性賠償資源，保護(hù)債權(quán)人利益。
受害越深補(bǔ)償越少“過失”改為“重大過失”帶來的悖論
在清華大學(xué)法學(xué)院的“21世紀(jì)商法論壇”上，劉某燕教授提出了一個(gè)難以解釋的問題引起了與會(huì)專家的注意。
《合伙企業(yè)法》對(duì)于相關(guān)合伙人“過錯(cuò)”的描述是合伙人“故意與重大過失”，而不是國外通常采用的“過失”。劉某燕說，在最初的立法草案中，采用的是 “故意與過失”的表達(dá)。立法機(jī)關(guān)作此修改的目的，是希望對(duì)有嚴(yán)重過錯(cuò)(即故意或重大過失)的合伙人給予更嚴(yán)厲的處罰，要求其自己承擔(dān)無限責(zé)任，其他合伙人不與其分擔(dān)責(zé)任。
但是，如果換一個(gè)角度，從合伙的相對(duì)人來考慮，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這個(gè)立法目的是有問題的。對(duì)于合伙的相對(duì)人來說，其損失能否獲得全額補(bǔ)償取決于辦理該項(xiàng)業(yè)務(wù)的合伙人的過錯(cuò)程度。如果為其服務(wù)的合伙人有故意或重大過失行為，他獲得的賠償只能來自合伙財(cái)產(chǎn)以及相關(guān)合伙人個(gè)人的財(cái)產(chǎn)，這樣可能無法得到足額補(bǔ)償。相反，如果為其服務(wù)的合伙人僅有普通過失，他反而可以要求全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。如此一來，越是受到行為惡劣的合伙人傷害的相對(duì)人，反而越無法獲得充分的補(bǔ)償，這不僅在合伙相對(duì)人之間制造極大的不公平，而且這種區(qū)別方式(即受害越深補(bǔ)償越少)有違基本法理與人之常情的。
劉某燕認(rèn)為，特殊的普通合伙作為商業(yè)組織形式的一個(gè)創(chuàng)新，更多地是實(shí)務(wù)界推動(dòng)的結(jié)果，法學(xué)理論上的準(zhǔn)備并不充分。同時(shí)，相關(guān)的配套制度，包括職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金或職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，都還有待完善。
